BFH: Buchführungsmangel bei fehlendem Ausweis von Stornobuchungen

Hintergrund

Gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt. 

Nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO gilt das Gleiche, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 Abs. 2 AO zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 AO nicht erteilt.

Dem Urteil vom 29. Juli 2025 (Az. X R 23-24/21) lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger führte neben einer anderweitigen, gewinnbringenden gewerblichen Betätigung seit dem Jahr 2008 auch einen Gastronomiebetrieb. Für die Streitjahre 2011 bis 2013 erklärte der Kläger neben Umsatzerlösen auch entsprechende Gewinne / Verluste aus dem Gastronomiebetrieb. 

Nach einer für die Streitjahre 2011 bis 2013 durchgeführten Außenprüfung nahm das Finanzamt (FA) bei dem Gastronomiebetrieb Hinzuschätzungen zu den Erlösen und Umsätzen mit der Begründung vor, dass die Buchführung formell nicht ordnungsgemäß gewesen sei. Grund hierfür war, dass die in den Streitjahren genutzte EDV-Kasse, die der Kläger von dem vorherigen Inhaber des Gastronomiebetriebs übernommen hatte, als "Tagesabschlüsse” bezeichnete Belege ausgab, die zwar mit einem Datum versehen waren und eine Gesamtsumme auswiesen, aber nicht fortlaufend nummeriert waren. Es wurden auch keine Stornobuchungen aufgeführt, obwohl diese möglich waren. Des Weiteren enthielten die Belege keine Angaben zur jeweiligen Zahlungsweise, zu der Uhrzeit, zu der sie gefertigt worden waren, und dazu, ob es sich um den einzigen Tagesabschluss handelte oder ob an dem betreffenden Tag mehrere Tagesabschlüsse erstellt worden waren. 

Der Kläger hatte zudem weder eine Programmier- und Bedienungsanleitung noch Organisationsunterlagen für die Kasse vorlegen können. Schließlich waren zu den Bilanzstichtagen keine Inventuren zur Ermittlung des Warenbestands durchgeführt worden. Abgesehen von der Kassenführung und der fehlenden Inventur war die Buchhaltung, die die Prüferin stichprobenartig überprüft hatte, im Wesentlichen ohne Beanstandung geblieben. 

Eine sogenannte Ausbeutekalkulation hatte die Prüferin für “nicht zielführend” gehalten und zur Begründung ausgeführt, bei “Portionsgrößen und Personalverköstigung” habe es “so große Unwägbarkeiten gegeben”, dass eine betriebsinterne Kalkulation nicht möglich gewesen sei. Stattdessen hatte sie Hinzuschätzungen auf der Grundlage der vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) veröffentlichten Richtsatzsammlungen (RSS) für das Kalenderjahr 2011 vorgenommen, dabei aber, ebenfalls mit Blick auf die besonderen betrieblichen Gegebenheiten ("z. B. hochwertiger Wareneinkauf und hohe Abfallquote"), den untersten in der RSS 2011 für Gastronomiebetriebe ausgewiesenen Rohgewinnaufschlagsatz (186 %) in Ansatz gebracht und von dem auf diese Weise kalkulierten Mehrergebnis zusätzlich noch einen “Sicherheitsabschlag” von 30 % vorgenommen. Hierzu hatte sie ausgeführt, auch die Personalverköstigung sei damit hinreichend berücksichtigt worden. Die Kläger legten Einsprüche gegen die im Anschluss an die Außenprüfung ergangenen Bescheide über Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuermessbeträge ein, mit denen sie die Schätzungen sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach angriffen. Das FA wies die Einsprüche als unbegründet zurück. Die hiergegen gerichtete Klage hatten im ersten Rechtsgang keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) sah die Voraussetzungen für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 der AO als erfüllt an. Allerdings verwarf das FG die Aufschlagkalkulation des FA und nahm selbst eine Schätzung vor, indem es die Umsatzerlöse des Klägers auf der Grundlage einer vom FG selbst ermittelten Größe “erzielbare Tageserlöse” durch “pauschale Sicherheitszuschläge” erhöhte. Da die eigene Schätzung des FG jedoch im Ergebnis zu höheren Hinzuschätzungsbeträgen führte, bestätigte das FG unter Berufung auf das sogenannte Verböserungsverbot die Hinzuschätzung des FA auch der Höhe nach.

Auf die Nichtzulassungsbeschwerde der Kläger hin hob der erkennende Senat das im ersten Rechtsgang ergangene Urteil mit Beschluss vom 21.08.2019 – X B 120/18 (BFH/NV 2022, 744) auf und verwies die Sache an das FG zurück. Zur Begründung führte der Senat aus, das FG habe eine unzulässige Überraschungsentscheidung getroffen, indem es die Richtsatzschätzung des FA durch einen Sicherheitszuschlag ersetzt habe, ohne zuvor auf den beabsichtigten Wechsel der Schätzungsmethode hinzuweisen. Im Übrigen wies der Senat darauf hin, dass zwar gegen die Bejahung der Schätzungsbefugnis dem Grunde nach keine durchgreifenden Bedenken bestünden, die vom FG angeführten Erwägungen gegen die Vornahme eines inneren Betriebsvergleichs in Gestalt einer Aufschlagkalkulation aber nicht vollständig überzeugen könnten.

Im zweiten Rechtsgang trugen die Kläger ergänzend vor, dass der Kläger Ende 2016 eine sogenannte fiskalisierte Kasse neu angeschafft habe, die nicht manipulierbar sei. Diese Kasse zeige im Verhältnis zu den Vorjahren keine höheren Umsätze und Gewinne. Auch dies belege, dass der Kläger die Erlöse im Streitzeitraum nicht manipuliert, sondern korrekt erfasst habe. Das FG bestätigte im zweiten Rechtsgang im Wesentlichen seine Entscheidung aus dem ersten Rechtsgang und folgte in Bezug auf die Schätzungsmethode und die Höhe der Hinzuschätzung nunmehr dem FA. Dieses habe bei seiner Schätzung ausdrücklich nicht den ansonsten üblichen mittleren Rohgewinnaufschlagsatz angewendet, sondern den untersten Rohgewinnaufschlagsatz.

Der erkennende Senat des BFH gab der Revision statt, hob die angefochtenen Urteile auf und verwies die Sachen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück. Zwar habe das FG zutreffend eine Schätzungsbefugnis dem Grunde nach bejaht. Allerdings sei die vom FG unter Verwendung von Kennzahlen der amtlichen Richtsatzsammlung des BMF sowie eines griffweisen Abschlags vorgenommene Hinzuschätzung nicht nachvollziehbar begründet worden und könnten daher nicht auf ihre Angemessenheit hin überprüft werden. Der X. Senat weist ergänzend und nicht tragend darauf hin, dass erhebliche Zweifel an der Eignung der Richtsatzsammlung in ihrer bisherigen Form als Grundlage für eine Schätzung bestehen.

Zur Schätzungsbefugnis führten die Richter in den Urteilsgründen u. a. aus, dass das FG zutreffend davon ausgegangen sei, dass die Buchführung des Klägers wegen des fehlenden Ausweises der vom Kassensystem ermöglichten Stornierungen in den jeweiligen Tagesabschlüssen und der Möglichkeit, mehrere Tagesabschlüsse an einem Tag zu fertigen, unter gravierenden formellen Mängeln leidet, die ihr die Beweiskraftwirkung des § 158 AO a.F. nehmen. Dies genüge bereits, um eine Schätzungsbefugnis des FA und des FG nach § 162 AO zu begründen. Zwar waren demnach FA und FG im Streitfall dem Grunde nach zur Schätzung befugt. Die von dem FG vorgenommene Hinzuschätzung auf der Grundlage eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 186 % abzüglich eines “Sicherheitsabschlags” von 30 % sei aber nicht nachvollziehbar begründet worden. 

FA und FG seien in der Wahl ihrer Schätzungsmethoden grundsätzlich frei. Eingeschränkt werde diese Freiheit durch die allgemein geltenden gesetzlichen Grenzen der Ermessensausübung (§ 5 AO). Im Allgemeinen hafte dem äußeren Betriebsvergleich ein starkes Unsicherheitsmoment an, da kaum ein Betrieb dem anderen gleicht. Daher sei grundsätzlich ein innerer Betriebsvergleich als die zuverlässigere Schätzungsmethode anzusehen. Zwar sei auch eine Nachkalkulation nicht frei von Unsicherheiten; doch sei hier die Möglichkeit von Fehlern stärker eingeengt.

Eine besondere Form des äußeren Betriebsvergleichs ist die sogenannte Richtsatzschätzung, also eine Schätzung anhand der Kennzahlen der amtlichen Richtsatzsammlung des BMF. Diese Schätzungsmethode wird von der höchstrichterlichen Rechtsprechung bislang als grundsätzlich zulässig anerkannt. Sowohl das FA als auch das FG müssen das Ergebnis ihrer Schätzung nachvollziehbar begründen. Die Begründungspflicht gelte auch dann, wenn eine griffweise Schätzung in Form eines Sicherheitszuschlags oder -abschlags vorgenommen werden soll. Denn auch solche Zu- oder Abschläge müssen in einem vernünftigen, nachvollziehbaren Verhältnis zu den erklärten oder nicht erklärten Einnahmen stehen. Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, könne dies bereits einen sachlich-rechtlichen Mangel des Urteils begründen, der auch ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann. Eine ausreichende Begründung seitens des FG sei im zugrundeliegenden Fall nicht erfolgt. Da dem BFH keine eigene Schätzungsbefugnis zukommt, war daher die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuweisen.

Hinweis

Der X. Senat hat zum Ende der Urteilsgründe das FG ohne Bindungswirkung darauf hingewiesen, dass erhebliche Zweifel an der Eignung der Richtsatzsammlung in ihrer bisherigen Form als Grundlage für eine Schätzung bestehen. Ein entsprechendes Urteil hatte der BFH kürzlich veröffentlicht (Urteil vom 18.06.2025 – X R 19/21). Weiter führt er zu einer möglichen Schätzung u. a. aus, dass bei einer griffweisen Schätzung in Form eines Sicherheitszuschlags zu den von dem Kläger erklärten Betriebsergebnissen ggf. zu berücksichtigen sei, dass dem FG zufolge keine belastbaren Anhaltspunkte für konkrete materielle Mängel bei der Einnahmenerfassung festgestellt werden konnten. Des Weiteren wäre dem Vorbringen des Klägers nachzugehen, dass er Ende 2016 eine sogenannte fiskalisierte Kasse angeschafft habe, die im Verhältnis zu den Vorjahren keine höheren Umsätze und Gewinne zeige. Schließlich spräche wohl auch der Gesichtspunkt, dass nach dem unwidersprochenen Vortrag des Klägers sein weiterer Gewerbebetrieb, mit dem er erhebliche Gewinne erzielt hat, bisher ohne Beanstandung geblieben sei, gegen allzu hohe Hinzuschätzungsbeträge.