BFH: Pensionsrückstellungen bei Umwandlungen

Im streitgegenständlichen Fall wurde eine GmbH durch Formwechsel in eine GbR umgewandelt. Den Gesellschaftern wurden von der GmbH Pensionszusagen erteilt und korrespondierend Pensionsrückstellungen zum Teilwert bei der GmbH gebildet. Mit dem Formwechsel wurden die Pensionsrückstellungen unverändert zum Teilwert übernommen. Das Finanzamt war jedoch der Auffassung, dass im Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer Ausgleichsposten zur Korrektur der in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Pensionsrückstellungen (gewinnerhöhend) zu bilden seien. Es hat die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag als Sondervergütung der Zusageberechtigten Mitunternehmer angesehen. 

In einem kürzlich veröffentlichten Urteil vom 12.Dezember 2023 (VIII R 17/20) verneint der BFH eine solche Korrektur der Pensionsrückstellungen infolge der Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft. Zuführungsbeträge zu Pensionsrückstellungen für die Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft, die im Zuge eines Formwechsels auf eine Mitunternehmerschaft übergehen, seien weder zum steuerlichen Übertragungsstichtag noch danach in Sondervergütungen umzuqualifizieren.

Vielmehr seien die Pensionsrückstellungen mit dem Teilwert fortzuführen. Für den Ansatz von Ausgleichsposten sieht der BFH keine Rechtsgrundlage. Weder § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG (Bewertung von Pensionsrückstellungen) noch § 6 Abs. 2 Satz 1 UmwStG (Rücklagenbildung nach Ermittlung eines Übernahmefolgegewinns) können als Korrekturvorschrift herangezogen werden.

Auch § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sei im konkreten Fall nicht anzuwenden. Zuführungen zu Pensionsrückstellungen auf Ebene der Kapitalgesellschaft vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag seien keine Vergütungen der Mitunternehmer bei der Personengesellschaft, da sie nicht deren Tätigkeit im Dienst der Personengesellschaft nach der Umwandlung vergüten. Sondervergütungen können erst aufgrund von weiteren Zuführungen zur übernommenen Pensionsrückstellung nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstehen.

Neben dem Formwechsel haben die Urteilsgrundsätze auch für vergleichbare Fälle von Verschmelzungen von Kapital- auf Personengesellschaften Bedeutung.