Zentralverband des
Deutschen Handwerks
08.12.2020

Aufzeichnungspflicht bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

Der BFH hat zum Datenzugriffsrecht bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG entschieden, wenn Unterlagen und Daten nur „freiwillig“ geführt werden.

Hintergrund

Gemäß § 147 Abs. 1 AO sind die nachfolgenden Unterlagen in geordneter Form aufzubewahren: 

  1. Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen,
  2. die empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefe,
  3. Wiedergaben der abgesandten Handels- oder Geschäftsbriefe,
  4. Buchungsbelege,

 4a. Unterlagen nach Art. 15 Abs. 1 und Art. 163 des Zollkodex der Union,
   5. sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.

Die Finanzverwaltung verlangt in Rahmen von Prüfungen auch Zugriff auf freiwillig gespeicherte Daten. Dabei vertrat diese die Auffassung, dass vorhandene Daten ‒ unabhängig, ob diese freiwillig angefertigt wurden oder nicht ‒ auch elektronisch und nicht bloß in Papierform zur Verfügung zu stellen sind.  

Dem Urteil lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Steuerpflichtige ermittelte seinen Jahresgewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung (EÜR). Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung verlangte der Prüfer die Überlassung nicht näher bezeichneter Datenträger. Zunächst teilte der Bevollmächtigte mit, dass digitale Daten nicht vorlägen, überreichte aber später elektronische Aufzeichnungen u. a. für die Betriebseinnahmen. Bezüglich der Betriebsausgaben beschränkte sich der Steuerpflichtige auf die Vorlage von Papierbelegen und führte aus, dass er weder nach dem Handelsrecht noch nach der Abgabenordnung buchführungspflichtig sei und er die nach § 22 UStG vorzulegenden Unterlagen vorgelegt habe. Nachdem das FG der Klage stattgab, legte das FA Revision ein.  

Der erkennende Senat des BFH wies die Revision ab und führte zur Begründung u.a. wie folgt aus: „Voraussetzung für die Datenanforderung nach § 147 Abs. 6 AO ist das Bestehen einer Aufbewahrungspflicht. Der Finanzbehörde stehen diese Befugnisse deshalb nur in Bezug auf solche Unterlagen zu, die der Steuerpflichtige nach § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat. Dementsprechend ist es bereits grundsätzlich ausgeschlossen, dass die Finanzverwaltung mittels Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO Einsicht in Unterlagen verlangen kann, die zwar vorhanden sind, aber vom Steuerpflichtigen nicht aufbewahrt werden müssen.  

Vom Datenzugriffsrecht nach § 147 Abs. 6 AO zu unterscheiden ist das Vorlageverlangen nach § 200 Abs. 1 Satz 2 AO. Hiernach ist ein Steuerpflichtiger im Rahmen der Außenprüfung u.a. zur Vorlage von Aufzeichnungen, ggf. Büchern, Geschäftspapieren und anderen Urkunden zur Einsicht und Prüfung verpflichtet (so bereits BFH-Urteil vom 28.10.2009 - VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II.3.b). Auch Unterlagen, für die keine Aufbewahrungspflicht besteht, sind, soweit sie vorhanden sind, vorzulegen (BFH-Urteil in BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II.4.d). Allerdings bezieht sich diese Vorlagepflicht des Steuerpflichtigen regelmäßig auf die typischerweise erwartbaren Unterlagen (BFH-Urteil in BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II.3.c). Anders als im Fall des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO wird dieser Pflicht schon durch die Vorlage von Unterlagen in Papierform Genüge getan. (…)  

Setzt der Steuerpflichtige seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben an, begrenzt die Akzessorietät der Aufbewahrungspflichten zu den Aufzeichnungspflichten auch bei ihm den Datenzugriff des § 147 Abs. 6 AO und damit die Vorlagepflicht von Unterlagen in elektronischer Form. (…)  

Ungeachtet der Aufzählung in § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 5 AO gehören u.a. Unterlagen und Daten, die "freiwilligen", also über die gesetzliche Pflicht hinausreichenden Aufzeichnungen zuzuordnen sind, nicht zu den unter die Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO fallenden und folglich dem Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO unterliegenden Unterlagen und Daten (BFH-Urteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, unter II.1.b cc, m.w.N.). "Freiwilligen Aufzeichnungen", d.h. im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die über die erforderlichen Aufzeichnungen hinausgehend (z.B. aus internen Gründen) geführten Bücher und Aufzeichnungen, kommen jedenfalls für die Besteuerung des Klägers keine Bedeutung zu.  

Mangels Vorlagepflicht nach § 147 Abs. 6 AO verletzt der Kläger deshalb --anders als bei Papierbelegen-- auch nicht seine Mitwirkungspflichten im Rahmen der Außenprüfung aus § 200 Abs. 1 Satz 2 AO, wenn er nur freiwillig (elektronisch) geführte Unterlagen dem Prüfer nicht elektronisch zur Verfügung stellt. Dies gilt erst recht in Bezug auf die Überlassung auf einem vom FA geforderten Datenträger.“ 

Hinweis

Der BFH hat mit dieser Entscheidung ausdrücklich festgestellt, dass die Aufzeichnungs- und Vorlagepflichten in Abhängigkeit von der Gewinnermittlungsart des Steuerpflichtigen unterschiedlich sind. Die Entscheidung ist nicht zur Veröffentlichung in der amtlichen Sammlung des BFH vorgesehen.

Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass es auch in Zukunft in Einzelfällen zu Streitigkeiten kommt, wenn die Finanzverwaltung vom Steuerpflichtigen „freiwillig“ geführte Aufzeichnungen abweichend als sonstige Unterlagen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, einordnen wird.      

Daniela Jope

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