03.02.2017

Umsatzsteuer - Rückwirkung der Rechnungsberichtigung und deren Voraussetzungen

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einem Grundsatzurteil entschieden, dass die Berichtigung einer Rechnung auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungsausstellung zurückwirkt.

Bereits in seinem Urteil vom 15.9.2016 (C- 518/14 "Senatex") hatte der Europäische Gerichtshof (EuGH) klargestellt, dass die Berichtigung einer Rechnung in Bezug auf eine zwingende Angabe Rückwirkung entfaltet (vgl. Steuerinfo 10/2016).

Mit Urteil vom 20.10.2016, Az. V R 26/15 (veröffentlicht am 21.12.2016) hat nunmehr der BFH in einem ähnlich gelagerten Fall die EuGH Rechtsprechung übernommen und hält an seiner früheren Rechtsprechung nicht mehr fest. Des Weiteren äußert sich der BFH, unter welchen Voraussetzungen eine berichtigungsfähige Rechnung vorliegt und bis zu welchem Zeitpunkt die Berichtigung spätestens erfolgen muss.

Hintergrund: In dem Streitfall begehrte die Klägerin den Vorsteuerabzug aus Rechnungen über Beratungsleistungen. Die Leistungen waren in den Rechnungen jedoch nicht hinreichend genau bezeichnet. Das Finanzamt versagte den Vorsteuerabzug mit der Begründung, dass die Voraussetzungen nach § 14 Abs. 4 UStG nicht gegeben seien. Der Steuerpflichtige reichte nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage ein und legte während des Klageverfahrens korrigierte Rechnungen vor. Das Finanzgericht wies die Klage ab, da nach seiner Auffassung die - erst nach Ergehen der Einspruchsentscheidung - berichtigten Rechnungen keine Rückwirkung entfalteten.

Der BFH hingegen entschied in dem anschließenden Revisionsverfahren, dass die Berichtigung der Rechnung durch den Unternehmer nach § 31 Abs. 5 UStDV auf den Zeitpunkt zurückwirkt, in dem die Rechnung erstmals ausgestellt wurde und schloss sich damit der Auffassung des EuGH in der Rechtssache "Senatex" an. Nach übereinstimmender Auffassung des EuGH und des BFH ist zwischen dem Entstehen und der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug zu differenzieren. Der Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist nicht materielle Voraussetzung für das Entstehen des Rechts auf Vorsteuerabzug, aber für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug. Die Voraussetzungen für das Recht auf Vorsteuerabzug liegen im Streitfall vor. Dieses Recht kann die Klägerin aufgrund der Rechnungsberichtigung auch für die Streitjahre ausüben.

Während der EuGH zu den Mindestanforderungen an eine berichtigungsfähige Rechnung geschwiegen hatte, hat sich der BFH hierzu erfreulicherweise geäußert. Demnach ist ein Dokument dann eine Rechnung und mithin berichtigungsfähig, wenn sie Angaben

  • zum Rechnungsaussteller,

  • zum Leistungsempfänger,

  • zur Leistungsbeschreibung,

  • zum Entgelt und

  • zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer

enthält.

Die Angaben dürfen sogar fehlerhaft oder unvollständig sein, aber nicht derart unbestimmt oder offensichtlich unzutreffend, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen. Der EuGH hatte in der Rechtssache "Senatex" auch offengelassen, wie lange eine Rechnung berichtigt werden kann. Nach Auffassung des BFH ist die Berichtigung bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht möglich und folgt damit der ständigen Rechtsprechung zum Belegnachweis nach § 6 Abs. 4 UStG i. V. m. §§ 8 ff. UStDV.

Nach der Rechtsprechung des EuGH im Fall "Senatex" steht das Unionsrecht einer nationalen Regelung entgegen, nach der im Fall einer Rechnungsberichtigung Nachzahlungszinsen entstehen. Die Änderung der Steuerbescheide führt daher zur Änderung der Zinsbescheide. Die Frage, ob es sich bei der Rechnungsberichtigung um ein rückwirkendes Ereignis i. S. v. § 233a Abs. 2a AO handelt, musste der BFH nicht entscheiden, da sich der Unternehmer mit einem Rechtsbehelf gegen die Versagung des Vorsteuerabzugs gewendet hatte und damit § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO als Korrekturvorschrift nicht einschlägig war.

Praxishinweis:
Unternehmen, die bereits Zinsen aufgrund eines ähnlich gelagerten Falles gezahlt haben oder denen eine Zinszahlung droht, sollten sich mit Ihrem Steuerberater in Verbindung setzen. Dieser sollte prüfen, inwieweit Zinszahlungen noch abgewendet bzw. bereits geleistete Zinsen zurückgefordert werden können.

Ist eine Rechnungskorrektur notwendig, sollte das Verfahren des § 31 Abs. 5 Satz 2 UStDV eingehalten werden, um Irritationen bei der Finanzverwaltung zu vermeiden. Demnach sollte die Rechnung nicht storniert und durch eine neue korrekte Rechnung ersetzt werden. Vielmehr ist die Übermittlung eines die fehlenden oder unzutreffenden Angaben erläuternden Dokuments, mit eindeutigem Bezug zur ursprünglichen Rechnung, ausreichend.

Eine rückwirkende Korrektur kommt nicht in Betracht, wenn:

  • das ausstellende Unternehmen nicht mehr existent ist (z. B. bei Insolvenz),

  • ursprünglich gar keine Rechnung vorgelegen hat und eine Rechnung erst zu einem späteren Zeitpunkt erstmalig ausgestellt wird oder

  • gar keine Rechnung vorliegt.

Daher sollten eingehende Rechnungen in jedem Fall sorgsam und zeitnah geprüft und bei fehlerhaften Rechnungen eine unverzügliche Berichtigung verlangt werden.

  

Simone Schlewitz