08.08.2017

Bilanzierung – Keine Rückstellung für künftige Zusatzbeiträge zur Handwerkskammer

In einem kürzlich veröffentlichten Urteil vom 5. April 2017 (X R 30/15) hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass ein Handwerksbetrieb keine Rückstellung für seine künftig zu erwartenden Zusatzbeiträge zur Handwerkskammer bilden darf. Nach den Feststellungen des BFH gilt dies auch dann, wenn diese in der Vergangenheit jeweils nach dem Gewerbeertrag bereits abgelaufener Wirtschaftsjahre berechnet worden sind und eine überwiegende Wahrscheinlichkeit dafür besteht, dass die Zusatzbeiträge auch künftig in der geltend gemachten Höhe entstehen und der Betriebsinhaber hierfür in Anspruch genommen werden wird.

Hintergrund: Im Streitfall war der Kläger Mitglied einer Handwerkskammer, die gemäß ihrer Beitragsordnung einen Grund- und einen Zusatzbeitrag erhebt. Bemessungsgrundlage des Zusatzbeitrags war in der Vergangenheit jeweils der Gewerbeertrag des drei Jahre vor dem Beitragsjahr liegenden Steuerjahres. In der Bilanz zum 31. Dezember 2009 passivierte der Kläger seine zu erwartenden Zusatzbeiträge für die Jahre 2010, 2011 und 2012 auf Grundlage seiner Gewerbeerträge der Jahre 2007, 2008 und 2009 unter „sonstige Rückstellungen“.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung erkannte das Finanzamt die Rückstellung nicht an, da die Zusatzbeiträge erst im jeweiligen Beitragsjahr wirtschaftlich verursacht seien. Dieser Auffassung schloss sich der BFH nun an.

Nach den Ausführungen des BFH setzen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende oder überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach voraus.

Besteht die Verbindlichkeit rechtlich noch nicht, ist ein wirtschaftlicher Bezug zum Zeitraum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erforderlich. Darüber hinaus können Rückstellungen für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht nur dann gebildet werden, wenn die Verpflichtung bereits konkretisiert, d. h. inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt ist. Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung muss in der Vergangenheit liegen. Das heißt, die Verbindlichkeit muss nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten.

Im Streitfall sah der BFH diese Voraussetzungen nicht als erfüllt an. Die Beitragspflichten für 2010, 2011 und 2012 waren zum Bilanzstichtag 2009 rechtlich noch nicht entstanden, weder durch konkretisierenden Verwaltungsakt noch durch unmittelbare Erfüllung des Tatbestands, auch wenn die Beitragsfestsetzung für 2010 zum 31.12.2009 bereits beschlossen und bekannt war und auch der Gewerbeertrag 2007 als Bemessungsgrundlage für den Zusatzbeitrag 2010 feststand.

Denn konstitutives Merkmal für die Entstehung der Beitragspflicht ist die Zugehörigkeit zur Kammer. Die Beitragspflicht knüpft unmittelbar und zwingend an die Kammerzugehörigkeit im Beitragsjahr an. Das bedeutet, dass die entsprechende Verpflichtung rechtlich nicht vor dem Zeitraum entstehen kann, auf den sich die Beitragspflicht bezieht. Denn vor diesem Zeitraum besteht die Kammerzugehörigkeit nicht. Zu einem bestimmten Bilanzstichtag ist daher die rechtliche Entstehung der Beitragspflicht für künftige Jahre nicht denkbar.

Die Beitragspflicht ist auch nicht bereits in einem bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht. Die Kammerzugehörigkeit ist nicht lediglich ein wirtschaftlich unwesentliches Tatbestandsmerkmal. Sie ist vielmehr Grundlage der Beitragspflicht. Der Zusatzbeitrag knüpft zwar an Vergangenes (Gewerbeertrag des drittletzten Jahres) an, er wird aber nicht für das drittletzte Jahr entrichtet, sondern für die Kammerzugehörigkeit im Beitragsjahr. Insoweit knüpft der Zusatzbeitrag lediglich der Höhe nach an den vergangenen Gewerbeertrag an, er ist jedoch – ebenso wie der Grundbetrag –  zeitraumbezogen an das Beitragsjahr gebunden und will dieses abgelten.


Fabian Bertram