03.02.2017

Abgabenordnung - Unveränderbarkeit der Kassendaten und Unzumutbarkeit der Vorlage von Kasseneinzeldaten bei Verwendung elektronischer Registrierkassen

Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat in einem kürzlich veröffentlichten Beschluss (Az. 5 V 5089/16) u.a. entschieden, dass ein Steuerpflichtiger sich nicht auf eine Unzumutbarkeit der Vorlage von Kasseneinzeldaten berufen, wenn die von ihm verwendete elektronische Registrierkasse nach Herstellerangaben durch einfache Softwareupdates in der Lage gewesen wäre, diese Daten zur Verfügung zu stellen.

Hintergrund: Werden digitale Unterlagen bei Bargeschäften nicht entsprechend dem BMF-Schreiben vom 26. November 2010 (BStBl I S. 1342) aufbewahrt, kann dies ein schwerwiegender formeller Mangel der Ordnungsmäßigkeit der Kassenaufzeichnungen sein. Bei Verwendung von Registrierkassen, die eine dauerhafte Datenspeicherung aller Kasseneinzeldaten während der Aufbewahrungsfrist nicht ermöglichen, konnte dann von der sog. Nichtbeanstandungsregelung bis zum 31. Dezember 2016 Gebrauch gemacht werden, wenn keine Aufrüstungsmöglichkeit (Speicher- oder Softwareänderungen) bestand.

Gemäß § 146 Abs. 4 AO darf eine Aufzeichnung zudem nicht so verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Auch dürfen nicht solche Veränderungen vorgenommen werden, deren Beschaffenheit ungewiss lässt, ob diese ursprünglich oder erst später gemacht worden sind.

Dem Beschluss lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Antragsteller betrieb im Streitzeitraum zwei Restaurants. In diesen verwendete er zwei elektronische Registrierkassen, die nach Herstellerangaben durch Softwareupdates in der Lage wären, Kassendaten einzeln aufzuzeichnen und auszugeben. Der Antragsteller hat von einer solchen technischen Aufrüstung keinen Gebrauch gemacht. Kasseneinzeldaten liegen daher für den Streitzeitraum nicht vor. Die Kassen waren darüber hinaus im Streitzeitraum in einer Weise programmiert, die es zuließ, dass Stornierungen nachträglich nicht mehr nachvollziehbar waren. Zudem konnte eine sog. Trainingsbedienerfunktion eingestellt werden, bei der Buchungen nicht in den Tagesabschluss eingingen. Eine Verwendung dieser Funktion war nachträglich nicht nachvollziehbar. Das Finanzamt (FA) kam im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung zu dem Ergebnis, dass die Kassenführung nicht ordnungsgemäß sei und nahm in der Folge eine Hinzuschätzung vor. Dabei wurde die sog. Quantilsschätzung angewendet. Der Antragssteller legte gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide Einspruch ein und stellte einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung, welche das FA ablehnte.

Der erkennende Senat führte in den Gründen u.a. aus, dass die Buchführung des Antragstellers nicht den Vorschriften des § 146 AO entsprach und damit nicht ordnungsgemäß war. Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen sei aufgrund erheblicher formeller Mängel der Kassenführung dem Grunde nach zulässig. Der Antragsteller könne sich nicht auf die Unzumutbarkeit der Vorlage von Kasseneinzeldaten berufen könne, da beide Kassen nach Herstellerangaben durch einfache Softwareupdates in der Lage gewesen wären, diese Daten zur Verfügung zu stellen. Auch würde die Kassenbuchhaltung gegen das Erfordernis der Unveränderbarkeit verstoßen. Unveränderbarkeit i.d.S. setze voraus, dass programmmäßige Sicherungen und Sperren vorhanden sind, die verhindern, dass einmal eingegebene Daten dem Zugriff zur Wiederaufbereitung (Änderung) preisgegeben sind. Dies müsse allerdings bereits vom Zeitpunkt der erstmaligen Speicherung an, nicht erst nach durchgeführter Verarbeitung gewährleistet sein. Die eingesetzten Datenträger müssten so eingerichtet sein, dass nachträglich vorhandene Daten weder vollständig noch teilweise gelöscht werden und neue Daten nicht eingespielt werden können. Dazu seien programmtechnische Vorkehrungen zu treffen, z. B. die Einfügung eines Sperrdatums in die Bestandskennsätze. Änderungen (Überschreiben, Löschen) müssten als solche erkennbar sein. Diesen Erfordernissen entspräche die Kassenführung im Hinblick auf mögliche Stornierungen und die mögliche Einrichtung eines sog. Trainingsbedieners nicht. In beiden Fällen sei es möglich gewesen, dass relevante Daten derart unterdrückt werden, dass sie nachträglich nicht mehr nachvollziehbar sind.

Im Weiteren entschied der Senat, dass die Schätzung jedoch der Höhe nach als rechtswidrig anzusehen sei: Die von dem Antragsgegner vorgenommene Ermittlung eines Quantils im Hinblick auf die in den Monaten des Streitzeitraums geltenden Rohgewinnaufschlagsätze stelle keine zulässige Schätzungsmethode, sondern lediglich eine Verprobungsmethode dar. Denn ebenso wie andere Verprobungsmethoden - wie beispielsweise Betrags-/Verteilungsanalysen - zeige die Quantilsermittlung lediglich sog. Ausreißerwerte an, die sodann zu weiteren Ermittlungen Anlass geben, nicht aber zugleich zur Ermittlung der zutreffende Höhe der Besteuerungsgrundlagen dienen können.

Der Senat nahm eine eigene Schätzung der Besteuerungsgrundlagen vor und hielt es für sachgerecht, im Wege eines Unsicherheitszuschlages die Umsätze um 10 % zu erhöhen, um die bestehenden Unsicherheiten bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen zu kompensieren. Stehe fest, dass der Steuerpflichtige seine Ausgangsumsätze nicht ordnungsgemäß aufgezeichnet hat und besteht deshalb die Wahrscheinlichkeit, dass die tatsächlich erzielten Umsätze höher sind als die erklärten, dürfe das Ausmaß der nichterklärten Umsätze griffweise geschätzt werden, ohne dass eine weitere Sachverhaltsaufklärung sachlich geboten wäre.

   

Daniela Jope