28.04.2017

AO – FG Münster: PC-gestütztes Kassensystem ist grundsätzlich manipulationsanfällig

Das Finanzgericht Münster hat in einem kürzlich veröffentlichten Urteil (Az. 7 K 3675/13 E,G,U) u.a. ausgeführt, unter welchen Voraussetzungen ein PC-gestütztes Kassensystem ausnahmsweise als nicht manipulierbar angesehen werden kann und ein auf Microsoft Access basierendes System als manipulationsanfällig angesehen.

Hintergrund: Bei der Nutzung programmierbarer elektronischer Kassensysteme stellt das Fehlen der Programmierprotokolle einen gewichtigen formellen Kassenführungsmangel dar, der jedenfalls bei bargeldintensiven Betrieben zu Hinzuschätzungen berechtigt. Zu diesen Unterlagen gehören neben den Anweisungen zur Kassenprogrammierung insbesondere diejenigen Programmierprotokolle, die nachträgliche Änderungen dokumentieren. Das Fehlen dieser Organisationsunterlagen bei einem elektronischen Kassensystem steht dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei Registrierkassen bzw. dem Fehlen von Auszählungsprotokollen bei einer offenen Ladenkasse gleich. Das Gewicht dieses Mangels tritt dann zurück, wenn der Steuerpflichtige im konkreten Einzelfall darlegt, dass die von ihm genutzte elektronische Kasse trotz Programmierbarkeit keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet (BFH-Urteil vom 25.3.2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743).

Dem Urteil lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Kläger betrieb in den Streitjahren zwei Friseursalons. Die Bareinnahmen erfasste er über eine PC-gestützte Kassensoftware, die auch andere Funktionen wie Kundenkartei oder Terminverwaltung verfügte. Aufgrund einer Betriebsprüfung, in deren Verlauf der Kläger keine Programmierprotokolle für die Kasse vorgelegt hatte, nahm das Finanzamt erhebliche Hinzuschätzungen zu den Umsätzen und Gewinnen des Klägers für die Jahre 2007 bis 2009 vor. Diesen legte es eine Bargeldverkehrsrechnung sowie eine Kalkulation von „Chemieumsätzen“ zugrunde. Die Kalkulation basiert auf der Auswertung eines Teils des Wareneinkaufs für 2007.

Das Finanzgericht Münster führte in den Urteilsgründen u.a. aus, dass die Grundsätze aus der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 25.3.2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743) auf PC-Kassensysteme gleichermaßen anzuwenden sind wie auf elektronische Registrierkassen, da PC-Systeme mindestens ebenso manipulationsanfällig seien wie elektronische Registrierkassen. Wäre die Auffassung des Klägers zutreffend, wonach bei PC-Kassensystemen - anders als bei elektronischen Registrierkassen - keine Programmierprotokolle bzw. Organisationsunterlagen aufzubewahren seien, würde dies bedeuten, dass allein die Vorlage der Bedienungsanleitung zum Nachweis der Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung genügte. Dies widerspräche nach Auffassung des Senats der o.g. BFH-Rechtsprechung, deren Sinn es gerade ist, die Ergebnisse eines elektronisch geführten Kassensystems nur dann der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn festgestellt werden kann, wie, wann und durch wen die Daten eingegeben wurden und wie das Programm diese weiterverarbeitet hat. Dies sei weder bei elektronischen Registrierkassen noch bei PC-Kassensystemen möglich, wenn Programmierprotokolle fehlen. Da der Kläger nicht alle erforderlichen Unterlagen aufbewahrt hat, folge hieraus bereits ein gravierender formeller Mangel der Kassenführung, der für den bargeldintensiven Friseurbetrieb des Klägers zu Hinzuschätzungen berechtige.

Das Gewicht dieses Mangels trete auch nicht ausnahmsweise deshalb zurück, weil das vom Kläger konkret verwendete Kassensystem ausnahmsweise keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet. Dies stehe zur Überzeugung des Senats aufgrund des eingeholten Sachverständigengutachtens und der ausführlichen persönlichen Vernehmung des Sachverständigen in der mündlichen Verhandlung fest. Dieser habe auch in seiner persönlichen Vernehmung deutlich gemacht, dass jedenfalls für eine geschulte Person mit EDV-Kenntnissen Manipulationen im System S-Software so vorgenommen werden können, dass diese im Nachhinein nicht rückverfolgbar wären.

Da die BFH-Rechtsprechung den vom Steuerpflichtigen darzulegenden Ausnahmefall (BFH-Urteil vom 25.3.2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743, Tz. 28) nur dann annimmt, wenn das System „keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet“, komme es nicht darauf an, mit welchem Aufwand oder durch wen die Manipulationen vorgenommen werden können. Soweit der Kläger geprüft wissen will, ob das System S-Software für den normalen und versierten Anwender Manipulationsmöglichkeiten eröffnet, sei dies daher nicht entscheidungserheblich. Es sei kein Grund ersichtlich, warum im Hinblick auf die durch ein System eröffneten Manipulationsmöglichkeiten zwischen solchen, die durch einen „normalen“ Anwender und solchen, die nur durch einen (vom Steuerpflichtigen beauftragten) IT-Spezialisten vorgenommen werden können, unterschieden werden sollte. In beiden Fällen biete das System nicht die Gewährleistung der vollständigen Erfassung aller Einnahmen.

Hinweis: Der erkennende Senat begrenzte die Hinzuschätzungen allerdings auf Sicherheitszuschläge in Höhe von 7,5% der erklärten Umsätze. Dies begründete er damit, dass die Bargeldverkehrsrechnung nicht zugrunde gelegt werden könne, weil das FA weder Anfangs- noch Endbestände ermittelt und nicht angegeben hat, auf welcher Tatsachengrundlage die Lebenshaltungskosten ermittelt wurden. Die Kalkulation der „Chemieumsätze“ führe zu einem nicht schlüssigen und außerhalb der amtlichen Richtsätze liegenden Ergebnis, was möglicherweise auf der lediglich stichprobenartig vorgenommenen Auswertung beruht.

Daniela Jope