28.04.2017

Abgabenordnung – BFH: Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung bei fehlenden Programmierunterlagen; „30/70-Methode“ als Schätzungsmethode

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seinem kürzlich veröffentlichten Beschluss (Az. X B 104/16) nochmals klargestellt, dass das Fehlen von Programmierungsprotokollen einen schweren Mangel in der Kassenbuchführung darstellt und regelmäßig die Beweiskraft der Buchführung erschüttert.

Ferner hat der BFH die Praxis der Betriebsprüfung bei Speiselokalen bestätigt, nach der lediglich der Getränkeumsatz (mittels Ausbeutekalkulation) kalkuliert und dann hiervon ausgehend mittels der „30/70-Methode“ auf die Höhe der Speiseumsätze geschlossen wird.

Hintergrund: Der BFH hatte in seinem Urteil vom 25. März 2015 (Az. X R 20/13; BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743) entschieden, dass bei einem programmierbaren Kassensystem das Fehlen der aufbewahrungspflichtigen Betriebsanleitung sowie der Protokolle nachträglicher Programmänderungen einen formellen Mangel darstellt, dessen Bedeutung dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasse oder dem Fehlen von Kassenberichten bei einer offenen Ladenkasse gleichsteht und der daher grundsätzlich schon für sich genommen zu einer Hinzuschätzung berechtigt.

Dem Beschluss lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Kläger betrieb in den Streitjahren 2006 – 2012 ein Speiserestaurant. Den Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich. Seine Bareinnahmen ermittelte er anhand einer elektronischen Registrierkasse. Im Rahmen der Betriebsprüfung konnte der Kläger die zu der elektronischen Registrierkasse gehörenden Organisationsunterlagen, auch Bedienungsunterlagen, Programmieranleitung sowie die Programmabrufe nach jeder Änderung nicht vorlegen. Ebenso wenig konnte dieser alle weiteren Anweisungen zur Kassenprogrammierung übergeben. Außerdem hatte der Kläger die mit der Registrierkasse erstellten Rechnungen nicht aufbewahrt. Das gleiche galt für die im Rahmen des Tagesabschlusses aufgerufenen Ausdrucke der Registrierkasse, etwa betriebswirtschaftliche Auswertungen, Ausdrucke der Trainingsspeicher oder Kellnerberichte. Darüber hinaus wurden ungeklärte Einzahlungen auf dem Privatkonto der Ehefrau und der Tochter des Klägers festgestellt.

Das Finanzamt verwarf die Buchführung und führte eine Schätzung durch. Für die Jahre 2008 und 2012 führte die Betriebsprüfung eine Kalkulation nach Anteilen durch und ermittelte auf Grundlage der vorgelegten Unterlagen ein Verhältnis der Speisen zu Getränken von 70 % zu 30 %. Für die Getränke wurde eine Ausbeutekalkulation vorgenommen. Den so ermittelten Rohgewinnaufschlag übertrug die Betriebsprüfung auf alle Streitjahre, da das Verhältnis von Speisen zu Getränken im gesamten Prüfungszeitraum nahezu unverändert blieb.

Das Finanzgericht wies die Klage nach erfolglosem Einspruchsverfahren als unbegründet ab. Die Hinzuschätzungen seien weder dem Grunde nach noch der Höhe nach zu beanstanden.

Der BFH ließ die Revision nicht zu und führte in den Gründen u.a. wie folgt aus: „Grundsätzlich ist die im Streitfall vom FA vorgenommene Schätzung auf Grundlage einer Getränkekalkulation auch aus Sicht des Senats eine geeignete Schätzungsmethode, die auf betriebsinternen Daten aufbaut. Diese sog. „30/70-Methode“ basiert nämlich auf dem Gedanken, dass in einem Speiserestaurant das Verhältnis zwischen verzehrten Speisen und Getränken nur geringen Schwankungen unterliegt, da die Gäste typischerweise im Durchschnitt zu jeder Speise eine bestimmte Menge an Getränken zu sich nehmen. Dieser Gedanke rechtfertigt es, aus der Höhe der kalkulierten Getränkeumsätze auf die Höhe der Speisenumsätze zu schließen, ohne dass diese gesondert anhand des Wareneinkaufs kalkuliert werden müssten, zumal eine solche Speisenkalkulation in einem Restaurant meist aufgrund des umfangreichen Angebots nur schwer durchführbar ist. […]

Wie im Senatsurteil in BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743 hat das FG die formelle Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung jedenfalls auch deshalb als nicht gegeben angesehen, weil der Kläger, was unstreitig ist, die Programmierunterlagen zur verwendeten Registrierkasse nicht vorlegen konnte. Denn bei einem programmierbaren Kassensystem stellt das Fehlen der aufbewahrungspflichtigen Betriebsanleitung sowie der Protokolle nachträglicher Programmänderungen einen formellen Mangel dar, dessen Bedeutung dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasse gleichkommt. Es reicht in einem solchen Fall nicht aus, wenn der Steuerpflichtige - wie hier - alle Tagesendsummenbons vorlegen kann. Folglich geht das FG zu Recht davon aus, dass die Beweiskraft der Buchführung des Klägers in allen Streitjahren erschüttert ist und daher grundsätzlich die Berechtigung zu Hinzuschätzungen besteht. […]

Das Gewicht des Mangels der fehlenden Programmierprotokolle tritt nach dem Senatsurteil in BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, unter II.1.a cc allerdings zurück, wenn der Steuerpflichtige für den konkreten Einzelfall darlegt, dass die von ihm verwendete elektronische Kasse trotz ihrer Programmierbarkeit ausnahmsweise keine Manipulationsmöglichkeiten eröffnet. Besteht dagegen eine solche grundsätzliche Manipulationsmöglichkeit, können aber die entsprechenden Programmierprotokolle nicht (mehr) vorgelegt werden, wird es Sache des Steuerpflichtigen sein, substantiiert darzulegen, warum die von ihm verwendete Registrierkasse nicht manipuliert worden ist. Dabei reicht es nicht aus, dass er wie vorliegend lediglich ein Sachverständigengutachten beantragt. Vielmehr wird er dessen Erheblichkeit anhand geeigneter (Ersatz-)Unterlagen, ggf. unter Hilfestellung durch den Kassenhersteller, darlegen und so insbesondere den Zustand der Programmierung, ausgehend vom Werkszustand, erläutern müssen. Erst wenn das FG aufgrund dieses Vortrags Zweifel an der konkreten Manipulation der Registrierkasse hat, wird es verpflichtet sein, die Kasse (gutachterlich) untersuchen zu lassen. In einem solchen Fall wäre es fehlerhaft, allein aufgrund der fehlenden Organisationsunterlagen von einer formell nicht ordnungsgemäßen Kassenführung auszugehen.“

Hinweis: Die Entscheidung zeigt abermals auf, dass die Bedeutung der Aufbewahrung von Organisationsunterlagen der eingesetzten elektronischen oder computergestützten Kassen in der Praxis nicht unterschätzt werden sollte. Der Nachweis dass die Kasse nicht manipuliert wurde, wird in der Regel nur schwerlich gelingen.

Zum anderen zeigt die Entscheidung auf, dass eine abweichende Beurteilung des BFH im Hinblick auf die Schwere dieses formellen Mangels in Zukunft durch den Einsatz von zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtungen in elektronischen oder computergestützten Kassen nicht ausgeschlossen ist.

Daniela Jope