07.08.2017

Abgabenordnung - Aufzeichnungspflichten von Marktbeschickern

Das Finanzgericht Hamburg hat in einem kürzlich veröffentlichten Beschluss (Az. 2 V 55/17) entschieden, dass bei einer Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) die vollständige Erfassung der (baren) Betriebseinnahmen nachvollziehbar dokumentiert und überprüfbar sein muss. Werden die Bareinnahmen mittels offener Ladenkasse oder in ähnlicher Form erfasst, setzt dies ordnungsmäßige Kassenberichte oder vergleichbare Aufzeichnungen voraus.

Hintergrund: § 4 Abs. 3 EStG schreibt als reine Gewinnermittlungsnorm nur vor, dass der Gewinn durch den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben zu ermitteln ist. Weitere (formelle) Aufzeichnungspflichten über Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben normiert § 4 Abs. 3 EStG nicht. Jedoch gelten die allgemeinen Ordnungsvorschriften in den §§ 145 ff. AO nicht nur für Buchführungs- und Aufzeichnungspflichtigen nach §§ 140, 141 AO. Insbesondere § 145 Abs. 2 AO betrifft jegliche zu Besteuerungszwecken gesetzlich geforderten Aufzeichnungen, also auch solche, zu denen der Steuerpflichtige aufgrund anderer Steuergesetze, wie z. B. § 22 UStG i.V.m. §§ 63 bis 68 USTDV verpflichtet ist. Gem. § 145 Abs. 1 AO muss die Buchführung so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann; Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen.

Dem Beschluss lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Antragsteller vertrieb in den Streitjahren 2012 bis 2014 als Einzelunternehmer auf diversen Märkten im Rahmen eines Reisegewerbes Textilien. Seinen Gewinn ermittelte dieser gem. § 4 Abs. 3 EStG mittels Einnahmenüberschussrechnung (EÜR). Ein Kassenbuch über seine täglichen Bareinnahmen führte er ebenso wenig wie Kassenberichte oder ähnliche Aufzeichnungen. Der Steuerberater des Antragstellers erfasste die Bareinnahmen als "Sammelbuchungen" jeweils zum Monatsende (für 2012) bzw. zum Jahresende (2013) bzw. quartalsweise (2014). Der Antragsteller führte für die Streitjahre sogenannte Umsatzsteuerhefte gem. § 22 Abs. 5 UStG, in denen er unter Abschnitt 1 unter dem jeweiligen Tagesdatum seine Umsatzsteuererlöse notierte und in Abteilung 2 die von ihm bezogenen Eingangsleistungen aufführte.

Das FA führte beim Antragsteller eine Außenprüfung durch und verwarf mangels täglicher Kassenaufzeichnung im Sinne eines retrograden Kassenberichts die Buchführung als nicht ordnungsgemäß. In der Folge schätze diese den Gewinn aus Gewerbebetrieb mithilfe externer Vergleichszahlen. Der Antragsteller legte gegen die geänderten Bescheide Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung, welche das FA ablehnte.

Das Gericht wies den Antrag als unbegründet ab und führte in den Entscheidungsgründen aus, dass bei summarischer Prüfung der Antragsgegner zutreffend davon ausgegangen ist, dass die Buchführung des Antragstellers in den Streitjahren derart fehlerbehaftet war, dass sie der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden konnte und deshalb eine Hinzuschätzung geboten war. [...] Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG bestehe zwar grundsätzlich keine Pflicht zum Führen eines Kassenbuchs, denn es gäbe keine Bestandskonten und somit auch kein Kassenkonto. Trotzdem müssten Geschäftsvorfälle fortlaufend, vollständig und richtig verzeichnet werden. Insbesondere bei bargeldintensiven Betrieben, bei denen die Bareinnahmen mittels einer offenen Ladenkasse erfasst werden, seien dafür detaillierte Aufzeichnungen ähnlich einem Kassenkonto oder einem Kassenbericht notwendig. Zwar sei es nicht zu beanstanden, wenn die Kasseneinnahmen täglich nur in einer Summe in ein Kassenbuch oder Ähnliches eingetragen werden. Der Steuerpflichtige müsse dann jedoch das Zustandekommen der Summe nachweisen können. Der Nachweis wiederum könne erbracht werden durch Aufbewahrung angefallener Kassenstreifen, Kassenzettel oder Bons oder durch mit einem Kassenbericht vergleichbare Aufzeichnungen.

Für die Anfertigung eines Kassenberichts sei der geschäftliche Bargeldbestand auszuzählen, weil die Feststellungen des Kassenbestandes eine unentbehrliche Grundlage für die Berechnung der Tageslosung bildet. Der Kassenbestand sei sodann rechnerisch um die belegmäßig festgehaltenen Entnahmen und Ausgaben zu erhöhen und um die ebenfalls dokumentierten Einlagen zu mindern, so dass sich die Einnahme ergibt. Nur mithilfe solch retrograder Kassenberichte sei sichergestellt, dass jederzeit ein Kassensturz möglich ist. Daran gemessen habe der Antragsteller bei summarischer Prüfung seiner Bareinnahmen nicht ordnungsgemäß aufgezeichnet. Ihm sei zwar zuzugestehen, dass er als Händler auf Wochenmärkten nicht zur Aufzeichnung eines jeden einzelnen Umsatzes verpflichtet war. Auch könne er für Umsatzsteuerzwecke seine Barumsätze täglich lediglich in einer Summe erfassen und diese in das von ihm gem. § 22 Abs. 5 UStG geführte Umsatzsteuerheft übertragen. Diese Angaben enthielten allerdings weder eine Tageslosung hinsichtlich des täglich ausgezählten Bargeldbestandes, noch eine rechnerische bzw. belegmäßige Korrektur um die Barausgaben bzw. Bareinlagen und Barentnahmen. Eine retrograde Überprüfung des täglichen Bargeldbestandes im Sinne einer Kassensturzfähigkeit sei mithin auf Grundlage der vom Antragsteller vorgelegten Aufzeichnungen nicht möglich. Da der Antragsteller nahezu ausschließlich Bargeschäfte tätigte, würden diese Mängel der Kassenführung der gesamten Buchführung die Ordnungsmäßigkeit nehmen und berechtigten zur Schätzung.

Hinweis: Zu bedenken ist, dass der Beschluss auf einem Sachverhalt basiert, der die Jahre 2012 bis 2014 betraf. Bis zum 31.12.2016 war es unter Anwendung der Übergangsregelung der sog. Kassenrichtlinie 2010 noch möglich, die Zusammensetzung der in einer Summe aufgezeichneten Bareinnahmen in einem Kassenbuch (oder Ähnlichem) z. B. lediglich anhand ausgedruckter Tagesendsummenbons (sog. Z-Bons) nachzuweisen. Spätestens seit dem 1. Januar 2017 sind zusätzlich die Einzelaufzeichnungen, welche durch den Einsatz einer Registrierkasse erzeugt werden, in digitaler Form für den Nachweis der Zusammensetzung vorzuhalten.

Als weiterer Aspekt sollte für die Frage der ordnungsmäßigen Kassenführung mit Inkrafttreten des Gesetzes zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen bedacht werden, dass unklar ist, ob ein Nebeneinander der Aufzeichnung von Bareinnahmen mit einer offenen Ladenkasse und einer Registrierkasse noch möglich ist.


Daniela Jope