20.12.2016

Abgabenordnung - Aufzeichnungspflicht von Barumsätzen bei Einnahmenüberschussrechnung

Das Finanzgericht Hamburg hat in einem kürzlich veröffentlichten Beschluss (Az.: 2 V 115/16) entschieden, dass auch bei der Einnahmenüberschussrechnung Geschäftsvorfälle fortlaufend, vollständig und richtig verzeichnet werden müssen. Im bargeldintensiven Bereich ist dafür regelmäßig die Führung von Aufzeichnungen ähnlich einem Kassenbuch oder einem Kassenbericht notwendig. Eine veränderbare Excel-Tabelle genügt diesen Anforderungen regelmäßig nicht.

Hintergrund: Gerade bei Betriebsprüfungen von bargeldintensiven Unternehmen kommt es häufig dazu, dass die Kassenführung wegen fehlender Ordnungsmäßigkeit nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann und in der Folge zu einer Schätzungsbefugnis gem. § 162 AO.

Dem Beschluss lag folgender Sachverhalt zugrunde: Die Antragstellerin betreibt ein Restaurant und ermittelte für die Streitjahre 2009 bis 2012 ihren Gewinn aus Gewerbebetrieb gem. § 4 Abs. 3 EStG mittels Einnahmen-Überschuss-Rechnung (EÜR). Für die Streitjahre 2009 bis 2011 führte das Finanzamt (Antragsgegner) bei der Antragstellerin eine Außenprüfung sowie für 2012 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Das Finanzamt verwarf die Buchführung der Antragstellerin aufgrund fehlender Ordnungsmäßigkeit, denn die vorgelegten Kassenaufzeichnungen und Tagesendsummenbons (sog. Z-Bons) waren nicht geeignet gewesen, die Höhe der Einnahmen des Restaurants nachzuweisen. Im Prüfungszeitraum war ein Kassenbuch lediglich in Form von veränderbaren Excel-Tabellen geführt worden. Kassenbestände waren nicht ermittelt worden. Die Prüfung hatte mehrfach rechnerisch negative Kassenbestände ergeben. Bis einschließlich 2011 wurde zudem der Z-Zähler der Registrierkasse am Monatsanfang auf "1" gestellt. Stornos wurden auf den Z-Bons nicht ausgewiesen. In der Folge kam es zu Hinzuschätzungen gegen die sich die Antragstellerin im Wege des einstweiligen Rechtsschutzes wendete. Das Finanzgericht Hamburg wies den Antrag als unbegründet zurück.

Zur Begründung führte der erkennende Senat in den Gründen u.a. wie folgt aus: "Bei summarischer Prüfung geht der Antragsgegner zutreffend davon aus, dass die Buchführung der Antragstellerin in den Streitjahren derart fehlerbehaftet war, dass sie der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann und deshalb eine Hinzuschätzung geboten ist.

Auch die Überschussrechnung setzt voraus, dass die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben durch Belege nachgewiesen werden. [...] Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG besteht zwar grundsätzlich keine Pflicht zum Führen eines Kassenbuchs, denn es gibt keine Bestandskonten und somit auch kein Kassenkonto. Trotzdem müssen Geschäftsvorfälle fortlaufend, vollständig und richtig verzeichnet werden. Insbesondere bei bargeldintensiven Betrieben sind dafür detaillierte Aufzeichnungen ähnlich einem Kassenkonto oder einem Kassenbericht notwendig. So können die Tageseinnahmen in einer Summe aufgezeichnet und diese Summe zusätzlich durch Aufbewahrung der angefallenen Kassenstreifen, Kassenzettel und Bons nachgewiesen werden. In einem solchen Fall ist es zwar nicht erforderlich, den Kassenbestand täglich zu ermitteln. Es müssen aber die Ursprungsaufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben aufbewahrt und in gewissen Abständen der tatsächliche Kasseninhalt mit dem buchmäßigen Kassenbestand abgeglichen werden. Diese Möglichkeit bietet sich insbesondere bei der Nutzung von Registrierkassen an. Für den Nachweis der Kasseneinnahmen durch Aufbewahrung der sogenannten Tagesendsummenbons (Z-Bons) ist jedoch erforderlich, dass die Z-Bons eine hinreichende Gewissheit über die Vollständigkeit der darin enthaltenen Einnahmen zulassen. Sämtliche Stornobuchungen müssen sich einwandfrei aus den Unterlagen ergeben und ohne Probleme nachvollziehbar sein.

Die Bareinnahmen können aber auch ähnlich einem Kassenbericht nachgewiesen werden, in dem sie mit dem Anfangs- und Endbestand der Kasse abgestimmt werden. In diesem Fall brauchen die Kassenstreifen, Kassenzettel und Kassenbons nicht aufbewahrt zu werden. Für die Anfertigung eines Kassenberichts ist der geschäftliche Bargeldendbestand auszuzählen, weil hier die Feststellung des Kassenbestandes eine unentbehrliche Grundlage für die Berechnung der Tageslosung bildet. Der Kassenbestand ist sodann rechnerisch um die belegmäßig festgehaltenen Entnahmen und Ausgaben zu erhöhen und um die ebenfalls dokumentierten Einlagen zu mindern, so dass sich die Einnahme ergibt. Verwendet der Steuerpflichtige Kassenberichte zur Dokumentation seiner Einnahmen, dann müssen diese Kassenberichte auch ordnungsgemäß sein. Bei widersprüchlichen Eintragungen in den Kassenberichten fehlt es an der von der Rechtsprechung geforderten nachvollziehbaren und überprüfbaren Dokumentation der Einnahmeermittlung.

Da die Ordnungsvorschriften der §§ 146, 147 AO grundsätzlich auch für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gelten, muss allgemein gewährleistet sein, dass die Aufzeichnungen unveränderlich sind bzw. nachträgliche Veränderungen nachvollzogen werden können. Gerade bei manipulationsanfälligen EDV-Systemen müssen Veränderungen zwingend vom Programm kenntlich gemacht werden. Daran gemessen, erfüllen die buchmäßigen Aufzeichnungen der Antragstellerin nicht die gesetzlichen Voraussetzungen. Die in Form von Excel-Listen geführten Aufzeichnungen bieten keinerlei Gewähr für die fortlaufende, vollständige und richtige Erfassung aller Bargeschäfte ähnlich einem Kassenbuch oder einem Kassenbericht. Die Aufzeichnungen sind veränderbar, ohne dass die Veränderungen kenntlich gemacht werden und erfüllen so bereits nicht die Voraussetzung des § 146 Abs. 4 AO. Auch die Kassengrundaufzeichnungen in Form der Tagesendsummenbons (Z-Bons) lassen keine hinreichende Gewissheit über die Vollständigkeit der darin enthaltenen Einnahmen zu. Soweit diese in den Akten exemplarisch vorliegen, ist zu erkennen, dass die fortlaufende Nummerierung zumindest in den Jahren 2009 bis 2011 monatlich erneut mit "1" beginnt, was den Schluss zulässt, dass die Durchzählung der Bons manipulierbar ist. Stornobuchungen werden auf diesen Bons nicht kenntlich gemacht. Entsprechend mögliche Eingriffe bei der Ermittlung der täglichen Bareinnahmen sind nicht nach außen hin erkenn- und nachvollziehbar. [...] Die Vollständigkeit ist damit nicht erwiesen."

Hinweis: Im Rahmen des aktuellen Gesetzgebungsverfahrens zur Einführung von manipulationssicheren Kassen sind vielfältige Änderungen zu den Anforderungen an die Kassenführung vorgesehen. Dies betrifft u.a. die gesetzliche Klarstellung der Einzelaufzeichnungspflicht in § 146 AO sowie die verpflichtende tägliche Erfassung von Kasseneinnahmen und Kassenausgaben. Beide Änderungen sollen nach Verkündung des Gesetzes in Kraft treten. Aktuell steht die abschließende Befassung sowohl des Bundestages als auch des Bundesrates mit dem Gesetzesvorhaben noch aus.

   

Daniela Jope