07.08.2017

Abgabenordnung – Anforderungen an die Aufzeichnungen bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und Verwendung einer offenen Ladenkasse

Der BFH hat in einem kürzlich veröffentlichten Beschluss (Az. X B 16/17) entschieden, dass eine Aufbewahrung von Tagessummen-Belegen mit Einzelaufzeichnungen der Erlöse und Summenbildung, sofern im Betrieb keine weiteren Ursprungsaufzeichnungen angefallen sind, in Fällen der Einnahmen-Überschuss-Rechnung und Verwendung einer offenen Ladenkasse bei Anwendung eines summarischen Prüfungsmaßstabs den formellen Anforderungen an die Aufzeichnungen genügen kann.

Ferner ist die Rechtsprechung, wonach Einzelaufzeichnungen der Erlöse in bestimmten Fällen aus Zumutbarkeitsgründen nicht geführt werden müssen, nicht auf Einzelhändler beschränkt, sondern kann auch auf Klein-Dienstleister anwendbar sein.

Hintergrund: § 4 Abs. 3 EStG schreibt als reine Gewinnermittlungsnorm nur vor, dass der Gewinn durch den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben zu ermitteln ist. Weitere (formelle) Aufzeichnungspflichten über Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben normiert § 4 Abs. 3 EStG nicht. Jedoch gelten die allgemeinen Ordnungsvorschriften in den §§ 145 ff. AO nicht nur für Buchführungs- und Aufzeichnungspflichtigen nach §§ 140, 141 AO. Insbesondere § 145 Abs. 2 AO betrifft jegliche zu Besteuerungszwecken gesetzlich geforderten Aufzeichnungen, also auch solche, zu denen der Steuerpflichtige aufgrund anderer Steuergesetze, wie z. B. § 22 UStG i.V.m. §§ 63 bis 68 USTDV verpflichtet ist. Gem. § 145 Abs. 1 AO muss die Buchführung so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann; Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen.

Dem Beschluss lag folgender Sachverhalt zugrunde: Der Antragsteller erzielte in den Streitjahren 2008 bis 2010 gewerbliche Einkünfte aus einer Gaststätte, deren Gewinn er durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelte. Nahezu sämtliche Betriebseinnahmen fielen in Form von Bargeld an, welche der Antragsteller in einer offenen Ladenkasse vereinnahmte. Die Einnahmen stammten neben dem laufenden Gaststättenbetrieb noch aus Veranstaltungen (Familienfeiern, Buffets) sowie der Beteiligung an einem einmal jährlich stattfindenden dreitägigen örtlichen Volksfest. Die Einnahmen aus dem laufenden Gaststättenbetrieb notierte der Antragsteller getrennt je Kassenvorgang auf einem Zettel. Durch Summenbildung ermittelte er die Tageseinnahmen und schloss die Summe mit seinem Namenszeichen ab. Die Tageseinnahmen-Zettel enthalten das jeweilige Datum, ansonsten aber kein Ordnungskriterium.

Das Finanzamt (FA) führte beim Antragsteller eine Außenprüfung für die Streitjahre durch, in deren Verlauf es zu der Einschätzung kam, dass die Kassenführung nicht ordnungsgemäß sei. Der Prüfer nahm eine Hinzuschätzung mittels der sog. „Quantilsschätzung“ auf Basis eines Zeitreihenvergleichs vor. Der Antragsteller legte gegen die geänderten Bescheide Einspruch ein und stellte einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung, welcher durch das FA abgelehnt wurde. Das Finanzgericht (FG) lehnte den Aussetzungsantrag ab.

Das Gericht gab der hiergegen gerichteten Beschwerde des Antragstellers teilweise statt und führte in den Entscheidungsgründen aus, dass hinsichtlich des laufenden Gaststättenbetriebs derzeit ernstliche Zweifel an einer Schätzungsbefugnis des FA bestünden.

Gemäß § 146 Abs. 1 AO in der im Streitjahr noch geltenden Fassung (vor den Änderungen durch das Gesetz vom 22. Dezember 2016, BGBl I 2016, 3152) sind die erforderlichen Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen "täglich" festgehalten werden. Der Senat habe bereits entschieden, dass sich in Fällen der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung auch aus den Vorschriften des § 22 UStG und des § 63 UStDV keine Pflicht zur Führung eines Kassenbuchs ergibt. Bei dieser Gewinnermittlungsart gäbe es keine Bestandskonten und somit auch kein Kassenkonto. Vereinnahmtes Geld werde sofort Privatvermögen. Die Feststellung eines Kassenbestands, für den bei einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich ein Kassenbuch erforderlich ist, komme nicht in Betracht. In der Literatur werde daher das als "Schuhkarton-Buchführung" bezeichnete Erstellen und Sammeln von Einnahmen- und Ausgabenbelegen, verbunden mit einer regelmäßigen Summenziehung, für ausreichend gehalten. Danach könne der Senat bei der - angesichts des vorläufigen Charakters des Eilverfahrens gebotenen - summarischen und im Zweifel großzügigen Betrachtung auf der Grundlage des derzeitigen Standes der Sachaufklärung nicht feststellen, dass die Aufzeichnungen des Antragstellers über die Einnahmen des laufenden Gaststättenbetriebs die geltenden formellen Anforderungen verletzen.

Der Senat weise allerdings ausdrücklich darauf hin, dass in dieser einzelfallbezogenen, ohne hinreichende Sachaufklärungsgrundlage getroffenen, summarischen und großzügigen Betrachtung keine grundsätzliche und abschließende Entscheidung über die in Fällen der Einnahmen-Überschuss-Rechnung geltenden formellen Pflichten zur Aufzeichnung der Kasseneinnahmen zu sehen ist. […]

Aus § 146 Abs. 1 Satz 1 AO ergebe sich in den Streitjahren noch keine allgemeine Einzelaufzeichnungspflicht (anders die Rechtslage seit den Änderungen durch das Gesetz vom 22. Dezember 2016, BGBl I 2016, 3152). Die höchstrichterliche Rechtsprechung habe lediglich für Kaufleute mit Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich aus den entsprechenden handelsrechtlichen Grundsätzen eine grundsätzliche Einzelaufzeichnungspflicht abgeleitet. Zu diesem Personenkreis gehöre der Antragsteller aber nicht. Selbst wenn eine grundsätzliche Einzelaufzeichnungspflicht bestünde, könnte der Antragsteller sich für das Unterbleiben von Aufzeichnungen zu den Namen der Kunden und den jeweils zur Verfügung gestellten Speisen und Getränken aber auf die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung aus Zumutbarkeitsgründen gewährten Erleichterungen berufen.

Das FA habe hierzu vorgebracht, nur bei Einzelhändlern mit einer Vielzahl von Barverkäufen an unbekannte Kunden über den Ladentisch und vergleichbaren Berufsgruppen bestehe keine Einzelaufzeichnungspflicht; hierauf könne sich der Antragsteller als Gastwirt (Dienstleister) nicht berufen. […] Dem könne der Senat nicht folgen. Die Rechtsprechung habe die gewährten Erleichterungen niemals ausdrücklich auf Warenlieferanten beschränkt, sondern stets aus dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit abgeleitet. Insoweit könne aber bei Klein-Dienstleistern dieselbe Interessenlage bestehen wie bei kleinen Warenlieferanten. Bereits in den Gründen der Entscheidung in BFHE 86, 118, BStBl III 1966, 371 seien neben Einzelhandelsgeschäften auch Spielautomaten sowie Stehbierhallen genannt. Dabei handele es sich aber ebenfalls um Dienstleistungen. Im Übrigen weise gerade die Darreichung von Speisen und Getränken eine erhebliche Nähe zu dem Verkauf von Waren etwa in einem Bäckereigeschäft auf. […]

Soweit das FA in der Beschwerdeerwiderung die Vorlage von Kassenstreifen und Bons vermisst, habe es bisher nicht dargelegt, dass die vom Antragsteller - in zulässiger und auch vom FA dem Grunde nach nicht beanstandeter Weise - verwendete offene Ladenkasse überhaupt in der Lage war, solche Belege auszugeben. (…) Wenn allerdings die vom Antragsteller verwendete offene Ladenkasse zur Ausgabe von Kassenzetteln oder ähnlichen Belegen technisch in der Lage gewesen sein sollte, dann hätte der Antragsteller diese Belege als Ursprungsaufzeichnungen aufbewahren und dem Prüfer vorlegen müssen.

Eine Rechtsgrundlage dafür, die Aufzeichnungen in gebundener Form führen zu müssen, sei jedenfalls bei Anwendung der im Eilverfahren geltenden Maßstäbe nicht ersichtlich. […] Da für Zwecke dieses Eilverfahrens zu unterstellen sei, dass der Antragsteller keine weiteren Ursprungsaufzeichnungen geführt hat, handele es sich bei den Tageseinnahmen-Zetteln um die Ursprungsaufzeichnungen. Das Anbringen des Tagesdatums stelle zumindest ein mögliches Ordnungskriterium dar, so dass auch die Forderung nach einer "geordneten Belegablage" - die (…) nicht notwendig in Buchform erfolgen muss - erfüllt sei. Dem FA sei zwar zuzugeben, dass die Aufzeichnungen des Antragstellers nicht die Gewähr ihrer inhaltlichen Vollständigkeit bieten. Diese fehlende Vollständigkeitsgewähr sei aber im Wesentlichen durch die - zulässige - Verwendung einer offenen Ladenkasse in Kombination mit den geringeren gesetzlichen Anforderungen an die Aufzeichnungen bei der (…) Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung bedingt. Solange der Gesetzgeber eine derartige Kassenführung und eine derartige Gewinnermittlungsart zulässt, könne aus dem Umstand, dass es hier systembedingt keine Vollständigkeitsgewähr geben kann, jedenfalls bei summarischer Betrachtung keine Befugnis zur Vollschätzung abgeleitet werden. […] Entscheidend für die Beurteilung der Frage, ob die im Einzelfall vorliegenden Aufzeichnungen ordnungsgemäß sind, sei nicht, ob das verwendete Aufzeichnungssystem bei hinreichender krimineller Energie noch Möglichkeiten zur Steuerverkürzung bietet, sondern ob es den gesetzlichen Anforderungen genügt. Dies sei hier - bei Vornahme der im Eilverfahren gebotenen, hier zugunsten des Antragstellers wirkenden Sachverhaltsunterstellungen - noch der Fall. Ob die bisherigen Rechtsprechungsvorgaben an die Form und den Inhalt von Aufzeichnungen in Fällen der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung und der Verwendung einer offenen Ladenkasse unzureichend sind und daher noch für die Zeit vor Inkrafttreten des Gesetzes vom 22. Dezember 2016 einer Verschärfung bedürften, sei im Eilverfahren nicht zu entscheiden. […]

Hinsichtlich der auf dem Volksfest erzielten Erlöse würden die Aufzeichnungen des Antragstellers hingegen auch bei summarischer Betrachtung nicht den geltenden Anforderungen genügen. Der Antragsteller habe ausweislich der in den Akten enthaltenen Unterlagen insoweit lediglich die Einnahmen eines gesamten Tages in einer Summe notiert. Wie diese Summe zustande gekommen ist, sei den Unterlagen und auch den Erläuterungen des Antragstellers nicht zu entnehmen. Zwar wäre der Antragsteller auch hinsichtlich seiner Einnahmen aus dem Volksfest von der Pflicht befreit, Einzelaufzeichnungen zu führen, da er "über die Theke hinweg" mit einer unbekannten Vielzahl von Personen Bargeschäfte von geringem Wert getätigt habe. Da er keine weiteren Ursprungsaufzeichnungen geführt hat, hätte er dann aber (…) die Tageseinnahmen durch tatsächliches Auszählen ermitteln und dies in einem Kassenbericht dokumentieren müssen. […]

Gleiches gelte in Bezug auf die Einnahmen des Antragstellers aus den Veranstaltungen. Der Senat könne insoweit offenlassen, ob der Antragsteller - mit Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung - schon vor dem Inkrafttreten der Neufassung des § 146 Abs. 1 AO (Gesetz vom 22. Dezember 2016 mit Wirkung zum 29. Dezember 2016) in diesem Geschäftsbereich zu Einzelaufzeichnungen verpflichtet war. Immerhin wären dem Antragsteller die Namen seiner Geschäftspartner hier bekannt gewesen; der Umfang des einzelnen Geschäfts überstieg den Bagatellbereich. Der Antragsteller habe zu den Veranstaltungen weder Angebote noch Vereinbarungen, Rechnungen oder Quittungen vorgelegt.


Daniela Jope