Nachgefragt: 

In diesem Abschnitt beantwortet Frau RAin Luisa Luft interessante Fragestellungen, die von unseren Mitgliedsbetrieben an uns herangetragen wurden und von allgemeinem Interesse sind.

Was ist bei der Auslagerung von Versorgungszusagen zu beachten?

Mit dem Altersvermögensgesetz (AVmG) wurde im Jahr 2002 der Pensionsfonds als fünfter Durchführungsweg der betrieblichen Alterversorgung eingeführt. Damit sollte den Arbeitgebern unter anderem eine Möglichkeit eingeräumt werden, ihre teilweise Jahrzehnte alten unmittelbaren Versorgungszusagen bilanziell auszulagern (Past-Service). Ziel war die Annäherung an die internationalen gängigen bilanziellen Gepflogenheiten.  

Der Pensionsfonds ist für Unternehmen, die nach der Auslagerung nicht liquidiert werden sollen, die einzige Möglichkeit in unbegrenzter Höhe bereits erdiente Pensionsverpflichtungen steuerfrei auszulagern. Die Übertragung unmittelbarer Versorgungszusagen führt allerdings nicht dazu, dass der Arbeitgeber von seiner Schuld befreit wird. Vielmehr erhält der Arbeitnehmer bei der Auslagerung einer unmittelbaren Versorgungszusage auf einen Pensionsfonds neben dem Arbeitgeber einen weiteren Schuldner. Das heißt, die Auslagerung der Versorgungszusage führt zu einem Schuldbeitritt des Pensionsfonds. Dieser erschöpft sich jedoch nicht darin, dass sich der Arbeitnehmer aussuchen kann, von wem er seine Altersversorgung verlangt. Wegen des unmittelbaren Anspruchs des Arbeitnehmers gegenüber dem Pensionsfonds und dem Pensionsvertrag zwischen dem Pensionsfonds und Arbeitgeber und der Kraft Gesetzes geltenden Rangordnung tritt der Pensionsfonds an die erste Stelle hinsichtlich der Erfüllungspflicht, aus z. B. der unmittelbaren Versorgungszusage. Das die Übertragung bewirkende Rechtsgeschäft beinhaltet die Primärschuldnerschaft des Pensionsfonds gegenüber dem Arbeitnehmer. Erst wenn der Pensionsfonds auf die erste Anforderung nicht leistet, haftet der Arbeitgeber. Aus Sicht des Arbeitgebers stellt die Auslagerung der Versorgungszusage somit lediglich einen Finanzierungswechsel dar. Es wird keine neue Rechtsgrundlage des Anspruchs des Arbeitnehmers auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung geschaffen. Die steuerlichen Rahmenbedingungen, die den Rechtsrahmen für die unmittelbare Versorgungszusage bilden gelten weiter. Der Rechtsrahmen wird durch § 6a EStG festgelegt. Die Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG und die demzufolge nach § 249 HGB auszuweisende Verbindlichkeit ergeben sich aus der Differenz des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und des Barwerts betragsgemäß gleichbleibender Jahresbeträge. Da die steuerrechtliche Passivierung unter dem Bewertungsvorbehalt des § 6a Abs. 3 und 4 EStG steht, kann es allerdings zu einem steuerrechtlichen Bilanzansatz kommen, der den handelsrechtlichen übersteigt. Zu beachten ist, dass nach dem aktuellen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12. März 2010 (IV C 6 – S 2133/09/10001) der steuerrechtliche Ansatz der Pensionsrückstellung nicht mehr durch den handelsrechtlichen Ansatz begrenzt wird.  

Vor dem Hintergrund des oben dargestellten Gedankens des Schuldbeitritts und der Spezialvorschrift des § 3 Nr. 66 EStG sind sowohl die laufenden Jahresbeträge als auch Einmalbeträge lohnsteuer- und sozialabgabenfrei. Hierfür ist eine Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG zu stellen. Für den Arbeitgeber folgt daraus die steuerliche Geltendmachung des Einmalbetrags in Höhe der gebildeten Pensionsrückstellungen im Wirtschaftsjahr der Auslagerung. Das heißt, bei Auslagerung der Pensionsverpflichtung auf einen Pensionsfonds im Rahmen des sogenannten Past-Service ist die Pensionsrückstellung ertragswirksam aufzulösen. Zu berücksichtigen ist hierbei, dass die nach § 6a EStG gebildeten Rückstellungen eine Verzinsung von 6% zu Grunde legen. Demgegenüber berechnet der Pensionsfonds den fälligen Einmalbetrag nach versicherungsmathematischen Grundsätzen. So kann unter anderem auch das Langlebigkeitsrisiko angemessen berücksichtigt werden. Daher erhöht sich der Einmalbetrag in aller Regel um das 1,8fache der gebildeten Rückstellung. Der Einmalbetrag in den Pensionsfonds ist jedoch nur in Höhe der Pensionsrückstellung als Betriebsausgabe steuerwirksam. Der Differenzbetrag zwischen dem fälligen Einmalbetrag und der aufzulösenden Pensionsrückstellung kann erst über die nach dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Geschäftsjahre gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe angesetzt werden. 

Die Auslagerung der Pensionsverpflichtung auf den Pensionsfonds bleibt für den Arbeitnehmer in der Anwartschaftsphase ohne Auswirkung. Erst in der Rentenbezugsphase kommt es zu einer Veränderung der Einkunftsart. Lagen bisher Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit nach § 19 Abs, 1 EStG vor, sind zukünftig sonstige Einkünfte im Sinne von § 22 Nr. 5 EStG zu versteuern. 

Im Ergebnis bleibt festzuhalten, dass die Auslagerung der bestehenden Versorgungsverpflichtung über einen Pensionsfonds die vollständige Bereinigung der Bilanz zur Folge hat und das Unternehmen im Hinblick auf die Versorgungsansprüche des heutigen Gesellschafter-Geschäftsführers auf Dauer lastenfrei stellt. Die beschriebene Vorgehensweise führt auch arbeitsrechtlich zu einer vollständigen Enthaftung der GmbH.